1992年COSO委員會發(fā)布《內(nèi)部控制—整體框架》的報告，即著名的COSO報告。該報告提出：“內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會、經(jīng)理當(dāng)局、以及其他員工為達(dá)到財務(wù)報告的可靠性、經(jīng)營活動的效率和效果、相關(guān)法律法規(guī)的遵循等三個目標(biāo)而提供合理保證的過程�！蓖瑫r提出內(nèi)部控制包括控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)控等五個相互聯(lián)系的要素。COSO報告提出的這個由“三個目標(biāo)”和“五個要素”組成的內(nèi)部控制的整體框架，得到公司董事會、管理當(dāng)局、投資者、債權(quán)人、審計人員及專家學(xué)者的普遍認(rèn)可，成為迄今為止最權(quán)威的內(nèi)部控制的概念。 COSO報告中，控制環(huán)境是指對建立、加強(qiáng)或削弱特定政策、程序及其效率產(chǎn)生影響的各種要素。他是一種氛圍，塑造企業(yè)文化，影響企業(yè)員工的控制意識，影響企業(yè)內(nèi)部各成員實施控制的自覺性，決定其他控制要素能否發(fā)揮作用，是內(nèi)部控制其他要素作用的基礎(chǔ)�？刂骗h(huán)境直接影響到企業(yè)內(nèi)部控制的貫徹和執(zhí)行以及企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)及整體戰(zhàn)略目標(biāo)的實現(xiàn)。在COSO報告中，將控制環(huán)境的子要素分為誠信的原則和道德價值觀、評定員工的能力、董事會和審計委員會、管理哲學(xué)和經(jīng)營風(fēng)格、組織結(jié)構(gòu)、責(zé)任的分配和授權(quán)、人力資源政策和實務(wù)。 　　通過對美國眾多企業(yè)成功與失敗經(jīng)驗的提煉，產(chǎn)生了COSO報告。因此，該報告無疑是被證明了的實踐結(jié)晶。本文僅以COSO報告中“控制環(huán)境（control environment）”為例予以論證。在對零售巨頭沃爾瑪案例的分析與研究過程中，處處顯示著良好的控制環(huán)境對沃爾瑪成功的關(guān)鍵性影響。 一、誠信的原則和道德價值觀 　　誠信原則及其相應(yīng)的道德價值觀體現(xiàn)了市場經(jīng)濟(jì)條件下內(nèi)部控制的核心。西方經(jīng)濟(jì)學(xué)的理性經(jīng)濟(jì)人假設(shè)在市場經(jīng)濟(jì)條件下充分體現(xiàn)為人的“自我”或“自私”特性，但對于市場經(jīng)濟(jì)主體—企業(yè)而言，理性經(jīng)濟(jì)人的“自私”特性必將導(dǎo)致權(quán)力人“尋租”甚或“欺詐”，從而內(nèi)部控制有可能失效。由此可見，誠信原則和相應(yīng)的道德價值觀是內(nèi)控環(huán)境的統(tǒng)帥。 　　沃爾瑪?shù)钠髽I(yè)道德價值觀可歸納為“我為人人，人人為我”。 　　“我為人人”，沃爾瑪將顧客定位于“公司最大的老板”，站在顧客角度提出天天平價、三米微笑、200%滿意等原則。三米微笑原則要求員工要對三米以內(nèi)的顧客微笑，規(guī)定員工認(rèn)真回答顧客的提問，永遠(yuǎn)不要說“不知道”，沃爾瑪內(nèi)部有條不成文的規(guī)定，就是惟一允許遲到的理由就是“服務(wù)顧客”。 200％滿意原則表現(xiàn)在鮮食部門的自制食品出現(xiàn)任何質(zhì)量問題，沃爾瑪都保證退貨并免費贈送一份。 　　“我為人人”的價值觀爆發(fā)出了怎樣驚人的效果呢？是擴(kuò)張性的客戶需求導(dǎo)致了運(yùn)作流程的改變、分銷系統(tǒng)的建立、連鎖商店的林立。從1962年山姆在小城鎮(zhèn)建立沃爾瑪開始，沃爾瑪?shù)匿N售額年增長率達(dá)到40%，1991年初，銷售額達(dá)326億美元，超過西爾斯，成為全美零售第一大公司；1999年以1392億美元的成績在全球《財富》榜上躍居第四。種下“我（沃）為人人”的因，結(jié)出了“人人為我（沃）”的碩果。 二、評定員工的能力 　　員工的能力在企業(yè)經(jīng)營管理中的作用絕對重要，管理者的素質(zhì)直接影響到企業(yè)的行為，進(jìn)而影響到企業(yè)內(nèi)部控制的效率和效果。員工的能力不僅僅指知識與技能，還涵蓋著員工的操守、道德觀、價值觀等各方面。 　　沃爾瑪將員工稱為“合伙人”，他們是沃爾瑪最寶貴的資源。沃爾瑪CEO大衛(wèi)•格拉斯從不諱言：“是我們的員工創(chuàng)造了沃爾瑪?shù)膬r值體系，而不是華爾街�！� 　　從舉世聞名的沃爾瑪歡呼中，可以深刻感受到沃爾瑪員工朝氣蓬勃、團(tuán)結(jié)友愛的精神，強(qiáng)烈的成員榮譽(yù)感和責(zé)任心。沃爾瑪人始終堅持“日落原則”，盡最大可能在太陽下山也就是下班之前把當(dāng)天的問題全部解決，絕不拖到第二天。星期六早晨的集會上，沃爾瑪會邀請有能力有想法的員工分享心得，事實上沃爾瑪最好最有創(chuàng)造力的想法通常來自店內(nèi)員工，沃爾瑪也對此進(jìn)行獎勵和表彰，并采取了利潤分成、獎金、股票折買等辦法充分調(diào)動員工的創(chuàng)造力和積極性。沃爾瑪通過培訓(xùn)主動幫助員工提高工作能力，并給員工平等競爭機(jī)會，因此，不少總經(jīng)理都出自還貨員、收銀員之類的普通員工。 　　沃爾瑪員工憑著充滿凝聚力的團(tuán)隊精神、努力工作的態(tài)度、來自于小鎮(zhèn)美國人真誠待人的風(fēng)貌，不斷創(chuàng)造著沃爾瑪奇跡。 三、董事會 　　董事會是公司內(nèi)部控制系統(tǒng)的核心，它必須為公司的經(jīng)理層制定自身利益博弈的規(guī)則。對一個完善的內(nèi)部控制而言，積極主動參與控制的董事會必不可少，這就要求董事會擁有技術(shù)、才能和智慧，適時進(jìn)行管理，適當(dāng)履行其監(jiān)控、引導(dǎo)和監(jiān)督的責(zé)任。 　　沃爾瑪?shù)亩聲捌涑蓡T在內(nèi)控制度的有效運(yùn)行中充分發(fā)揮了作用，他們堅持董事應(yīng)有的有效牽制原則，使得公司高層做出的決策具有高度預(yù)見性和創(chuàng)造力。下面以沃爾瑪投資衛(wèi)星系統(tǒng)為例。 　　在提出要建立自己的衛(wèi)星系統(tǒng)時，山姆•沃爾頓是不太贊成的。然而公司的其他高層，包括幾位董事（其中不乏技術(shù)專家），深知投資新技術(shù)對公司發(fā)展和控制成本、提高管理的重要性，他們勇于不斷地向山姆施壓，并以大量的數(shù)據(jù)證明了建立衛(wèi)星系統(tǒng)的可行性以及將會給沃爾瑪帶來的巨大效益。在他們的不懈努力下，山姆終于讓步了，沃爾瑪投資4億美元由休斯公司發(fā)射了一顆商用衛(wèi)星，實現(xiàn)了全球聯(lián)網(wǎng)。 　　從此以后，沃爾瑪在全球4000多家門店通過全球網(wǎng)絡(luò)可在1小時之內(nèi)對每種商品的庫存、上架、銷售量全部盤點一遍，并通知貨車司機(jī)最新的路況信息，調(diào)整車輛送貨的最佳線路。憑借先進(jìn)的電子信息手段，沃爾瑪做到了商店的銷售與配送保持同步，配送中心與供應(yīng)商運(yùn)轉(zhuǎn)一致，提高了工作效率，降低了成本，使得沃爾瑪超市所售貨物在價格上占有絕對優(yōu)勢，成為消費者的重要選擇對象。 　　正因為這種高速的信息處理與溝通系統(tǒng)，為沃爾瑪?shù)慕?jīng)營活動帶來了高效率和高利潤，同時也證實了沃爾瑪董事會的超凡智慧和在內(nèi)控中運(yùn)作的有效性。 四、管理哲學(xué)和經(jīng)營風(fēng)格 　　企業(yè)制定的任何制度都不可能超越設(shè)立這些制度的人，企業(yè)內(nèi)部控制的有效性同樣也無法超越那些創(chuàng)造、管理與監(jiān)督制度的人的人文理念和價值觀。管理者的人文理念和價值觀在企業(yè)管理中體現(xiàn)為管理哲學(xué)和經(jīng)營風(fēng)格。 　　沃爾瑪公司的創(chuàng)始人山姆••沃爾頓個性、風(fēng)格、理念、價值觀深刻影響著沃爾瑪?shù)陌l(fā)展與壯大。 　　山姆崇尚節(jié)儉，沃爾瑪始終堅持低加價的零售經(jīng)營模式。在這種控制環(huán)境影響下，沃爾瑪?shù)牟少�、管理等采取了最低成本的額略，如向制造商直接采購并與制造商談判以獲得盡可能低的采購價格；建立分銷中心盡可能實現(xiàn)規(guī)�；牡统杀疚锪�；嚴(yán)格控制管理費用在銷售額的2%之內(nèi)。在此基礎(chǔ)上，沃爾瑪售出商品的加價率堅持絕不超過30%，將盡可能多的利潤讓給客戶，由此帶來價格最低以符合消費者最大利益最節(jié)儉的銷售理念。 　　山姆謙虛隨和，平易近人，這種謙虛謹(jǐn)慎一直貫穿著沃爾瑪?shù)慕?jīng)營發(fā)展。沃爾瑪規(guī)模越大，考慮的問題就越基本。他們從不夸耀龐大的銷售額和利潤，他們認(rèn)為，所有一切都是大家努力工作、保持態(tài)度和藹以及發(fā)揚(yáng)團(tuán)隊精神所創(chuàng)造的，同時，沃爾瑪也從沒忘記過始終向顧客禮貌微笑，詢問他需要什么。 　　除此之外，沃爾瑪管理者其他諸如勇敢堅韌、善于創(chuàng)新、精力充沛、誠實公正等風(fēng)格也深刻滲入了沃爾瑪?shù)钠髽I(yè)文化，融會于沃爾瑪?shù)膬?nèi)部管理控制，從決策到監(jiān)督，從采購到銷售，從美國到中國。 五、組織結(jié)構(gòu) 　　企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)模式影響經(jīng)營效率和效果，也從側(cè)面體現(xiàn)了公司控制權(quán)的配置和行使。簡單的組織結(jié)構(gòu)，適合小企業(yè)和企業(yè)建立初期，權(quán)力比較集中，經(jīng)營效率高；但隨著企業(yè)發(fā)展，業(yè)務(wù)規(guī)模拓展迅速，業(yè)務(wù)流程日趨復(fù)雜，過于簡單的企業(yè)結(jié)構(gòu)已經(jīng)不能滿足全面控制的需要，然而設(shè)計繁復(fù)龐大的組織機(jī)構(gòu)即沒有效率又侵蝕經(jīng)營效果�？梢�，內(nèi)控環(huán)境中的組織結(jié)構(gòu)非常重要，它構(gòu)建了內(nèi)控制度的骨架。 　　沃爾瑪商店在美國星羅棋布，它又是如何組織這一超巨規(guī)模的企業(yè)帝國的呢？事實是，沃爾瑪?shù)臋C(jī)構(gòu)精簡度為人稱道。（見下圖） 　　沃爾瑪每家分店由一位經(jīng)理和至少二位助理經(jīng)營管理，經(jīng)理負(fù)責(zé)整個商店的運(yùn)營，助理經(jīng)理則分別負(fù)責(zé)耐用商品和非耐用商品的管理；他們又領(lǐng)導(dǎo)著36個36個商品部門經(jīng)理。商店經(jīng)理向地區(qū)經(jīng)理匯報工作，每位地區(qū)經(jīng)理約負(fù)責(zé)12家分店。地區(qū)經(jīng)理又向區(qū)域副總裁匯報工作，每位副總裁下又設(shè)3-4位地區(qū)經(jīng)理。最后，區(qū)域副總裁向公司執(zhí)行副總裁匯報工作。另外還有2位高級副總裁分別負(fù)責(zé)新店發(fā)展和公司財務(wù)等。該套組織結(jié)構(gòu)體系中，各區(qū)域副總裁是核心，他們負(fù)責(zé)整個公司的溝通和運(yùn)營管理。雖然沃爾瑪擴(kuò)展迅速，但是這一管理結(jié)構(gòu)基本仍然與初建時同樣簡單、精煉和有效。 六、責(zé)任的分配和授權(quán) 　　責(zé)任的分配和授權(quán)是現(xiàn)代企業(yè)委托代理管理的延續(xù)，它依附于企業(yè)組織結(jié)構(gòu)的構(gòu)建。在內(nèi)部控制中，適度的授權(quán)和清晰的責(zé)任配置被認(rèn)為是實施有效監(jiān)督的前提條件。 　　沃爾瑪?shù)某晒Ψ▌t之一就是公司高管善于授權(quán)和監(jiān)督。隨著沃爾瑪?shù)陌l(fā)展，越來越多的管理人才被吸收進(jìn)入公司，山姆給每位管理者都留下了充分發(fā)揮其能力的空間，并常常親駕飛機(jī)予以現(xiàn)場監(jiān)督。更值得推崇的是，沃爾瑪高層甚至認(rèn)為十分有必要將責(zé)任和職權(quán)下授給第一線的工作人員，尤其是清理貨架和經(jīng)常接觸顧客的部門經(jīng)理，沃爾瑪采取“店中有店”的方法（每個人所負(fù)責(zé)的區(qū)域就是一個“店”，每個人就是自己店的總經(jīng)理）授權(quán)部門經(jīng)理管理自己的業(yè)務(wù)，只要能力足夠，這些“店中店”被允許有極高的銷售額。在此基礎(chǔ)上，沃爾瑪認(rèn)為信息共享下的授權(quán)才會真正起作用，對于員工來說，所有的資料如經(jīng)營方式、采購價格、運(yùn)輸成本和利潤都是透明的，達(dá)到有效監(jiān)督目的。 　　適當(dāng)?shù)氖跈?quán)和良性的競爭調(diào)動了每一個員工的職權(quán)、積極性和創(chuàng)造性，以人為本的內(nèi)控制度得以展開。 七、人力資源政策和實務(wù) 　　一個好的人事政策和實務(wù)，能確保執(zhí)行公司政策和程序的人員具有勝任能力和正直品行。公司必須雇傭足夠的人員并給予足夠的資源，使其能完成所分配的任務(wù)，這是建立合適的控制環(huán)境的重要元素，人力資源政策和實務(wù)相當(dāng)于內(nèi)控制度的血液。換句話說，公司職員的勝任能力和正直性在很大程度上取決于公司的有關(guān)雇傭、訓(xùn)練、待遇、業(yè)績考評及晉升等政策和程序的合理程度，即公司的人才政策。 　　人員的素質(zhì)對于沃爾瑪?shù)某晒哂兄庇^重要的作用。沃爾瑪良好的管理、先進(jìn)的技術(shù)、正確的經(jīng)營決策、周密的規(guī)劃都是由忠誠而努力工作的各級經(jīng)理和普通員工完成的。沃爾瑪用人唯賢，并不太注重學(xué)歷，有能力有激情有經(jīng)驗的人才更受重視；與此同時，沃爾瑪還為每位員工提供了培訓(xùn)計劃，公司絕大多數(shù)經(jīng)理人員都是通過公司的管理培訓(xùn)逐級提拔上來的。 　　沃爾瑪?shù)娜瞬耪呔哂袠O強(qiáng)的抗風(fēng)險性，很多高管都是任命于公司危難之時。著名的“周六夜的屠殺”幾乎使沃爾瑪分崩離析，前總裁羅恩離職，并帶走了6名核心高管人員，沃爾瑪遇到前所未有的經(jīng)營風(fēng)險。山姆臨危任命杰克•舒梅克和大衛(wèi)•格拉斯為執(zhí)行副總裁，分管商品經(jīng)營和財務(wù)分銷。杰克年輕而富有激情，大衛(wèi)冷靜而富有經(jīng)驗，但他們都才智過人，在他們領(lǐng)導(dǎo)和集體員工的努力下，“周六夜屠殺”并未使沃爾瑪垮臺，陳舊的處事方式被新方法取代，沃爾瑪找到了一個新的起點。 　　大危機(jī)中求生存，體現(xiàn)人力資源政策對風(fēng)險控制的重要性。 　　通過對沃爾瑪內(nèi)控環(huán)境七大要素的分析，我們得以作出三個結(jié)論：一是COSO內(nèi)控體系是對無數(shù)成功企業(yè)如沃爾瑪?shù)慕?jīng)驗總結(jié)；二是每一個優(yōu)秀的企業(yè)都擁有足夠強(qiáng)勁的內(nèi)控環(huán)境；三是內(nèi)控環(huán)境是其他內(nèi)部控制因素構(gòu)建的基礎(chǔ)。 （作者：周麗玉）