國家稅務(wù)總局：

依據(jù)《國務(wù)院關(guān)于印發(fā)全面推進(jìn)依法行政實(shí)施綱要的通知》（國發(fā)〔2004〕10號(hào)）第九條29項(xiàng)、《國家稅務(wù)總局稅收規(guī)范性文件制定管理辦法》（國家稅務(wù)總局令第20號(hào)）第三十五條、《國家稅務(wù)總局關(guān)于做好稅務(wù)系統(tǒng)職能轉(zhuǎn)變工作的通知》第二條第（五）項(xiàng)，本納稅人要求審查、廢止《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<土地增值稅清算管理規(guī)程>的通知書》(國稅發(fā)[2009]91號(hào)，以下簡稱《規(guī)程》)第十七條。理由如下：

一、《規(guī)程》在法律之外增加納稅人義務(wù)，但沒有事先公開征求納稅人意見

《國務(wù)院關(guān)于印發(fā)全面推進(jìn)依法行政實(shí)施綱要的通知》第六條第16項(xiàng)要求：“起草法律、法規(guī)、規(guī)章和作為行政管理依據(jù)的規(guī)范性文件草案，要采取多種形式廣泛聽取意見。”《稅收規(guī)范性文件管理辦法》第十七條據(jù)此作出了同樣的規(guī)定�！兑�(guī)程》不僅涉及全面約束納稅人的程序性義務(wù)，還大量涉及土地增值稅實(shí)體法律要素，直接改變納稅人的納稅義務(wù)。例如第十七條規(guī)定：“對(duì)不同類型房地產(chǎn)是否分別計(jì)算增值額、增值率，繳納土地增值稅”，直接改變了土地增值稅的清算單位劃分的依據(jù)（涉及計(jì)稅依據(jù)的計(jì)算確定），但國家稅務(wù)總局在制發(fā)此規(guī)范性文件時(shí)，沒有事先廣泛、公開征求納稅人意見，違反上述規(guī)定，程序違法。

二、強(qiáng)制“分房屋類型”清算土地增值稅，沒有上位法依據(jù)

《規(guī)程》作為指導(dǎo)稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行土地增值稅清算工作的內(nèi)部指引性文件，未經(jīng)上位法明確授權(quán)，不得行使稅收立法權(quán)和解釋權(quán)，改變土地增值稅的稅制要素。但是，《規(guī)程》第十七條要求稅務(wù)機(jī)關(guān)審核：“……對(duì)不同類型房地產(chǎn)是否分別計(jì)算增值額、增值率，繳納土地增值稅。”經(jīng)查，國務(wù)院《土地增值稅暫行條例》和財(cái)政部《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》從未規(guī)定“土地增值稅按照不同房屋類型分別計(jì)算”�！兑�(guī)程》第十七條涉嫌未經(jīng)上位法授權(quán)而改變土地增值稅的清算單位劃分依據(jù)。

三、分房屋類型清算土地增值稅與《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第八條規(guī)定相沖突

關(guān)于土地增值稅清算單位的劃分依據(jù)，《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)法字[1995]6號(hào)）第八條有明確規(guī)定：“土地增值稅以納稅人房地產(chǎn)成本核算的最基本的核算項(xiàng)目或核算對(duì)象為單位計(jì)算。”《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的法律位階是財(cái)政部“部門規(guī)章”，而《規(guī)程》以國家稅務(wù)總局內(nèi)部紅頭文件的形式，將清算單位改變?yōu)?ldquo;房屋類型”，與上位部門規(guī)章的條款相沖突。

四、強(qiáng)迫納稅人分房屋類型計(jì)算土地增值額，違背普通住宅稅收優(yōu)惠的立法本意

《規(guī)程》第十七條強(qiáng)制分房屋類型計(jì)算土地增值額的上位法依據(jù)是《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字[1995]048號(hào)）第十三條：“對(duì)納稅人既建普通標(biāo)準(zhǔn)住宅又搞其他房地產(chǎn)開發(fā)的，應(yīng)分別核算增值額。不分別核算增值額或不能準(zhǔn)確核算增值額的，其建造的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅不能適用《中華人民共和國土地增值稅土地增值稅暫行條例》（國務(wù)院令[1993]第138號(hào)）第八條的免稅規(guī)定。”然而，該條款的本意是為了執(zhí)行《中華人民共和國土地增值稅土地增值稅暫行條例》（國務(wù)院令[1993]第138號(hào)）第八條第（一）項(xiàng)規(guī)定：“納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過扣除項(xiàng)目金額20%的，免征土地增值稅。”而設(shè)立稅收優(yōu)惠行政審批條件。即：“普通住宅分別核算增值額”，則納稅人可以享受“普通住宅免稅優(yōu)惠”；如果“普通住宅沒有分別計(jì)算增值額”，則后果是剝奪納稅人享受該項(xiàng)稅收優(yōu)惠的權(quán)利。財(cái)稅字[1995]048號(hào)第十三條的本意不是“改變土地增值稅的清算單位為房屋類型”。

設(shè)置了審批條件的“權(quán)利”仍然屬于“權(quán)利”，而不是“義務(wù)”。“權(quán)利”和“義務(wù)”二者之間存在根本性的區(qū)別——對(duì)于稅收優(yōu)惠“權(quán)利”，納稅人有權(quán)放棄，行政機(jī)關(guān)則無權(quán)強(qiáng)制。普通住宅優(yōu)惠權(quán)利作為一項(xiàng)納稅人的權(quán)利，納稅人有權(quán)放棄；稅務(wù)機(jī)關(guān)不得將其作為義務(wù)強(qiáng)迫所有納稅人“普通住宅分別核算增值額”。只有當(dāng)納稅人要求享受普通住宅優(yōu)惠權(quán)時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)才可以依據(jù)財(cái)稅字[1995]048號(hào)文件提出“普通住宅分別核算增值額”的條件要求。

《規(guī)程》第十七條顯然將“稅收優(yōu)惠審批條件”混淆成了“義務(wù)”，違背了財(cái)稅字[1995]048號(hào)文件的本意。甚至將該文件要求的“普通住宅分別核算增值額”擴(kuò)大解釋為區(qū)分“普通住宅、非普通住宅、非住宅”等不同房屋類型“分別核算增值額”。完全背離了普通住宅稅收優(yōu)惠的立法本意。

五、以房屋類型為土地增值稅的清算單位在房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)實(shí)踐中不具有可行性，滋生了大量的稅收?qǐng)?zhí)法爭(zhēng)議

 《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第八條所說的“房地產(chǎn)成本核算的最基本的核算項(xiàng)目或核算對(duì)象”，在房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)實(shí)踐中，其最小單位是“工程標(biāo)段”。同一個(gè)工程標(biāo)段中的所有成本都是共同成本，已不可能再進(jìn)一步“成本對(duì)象化”至每種房屋類型、甚至每一套房屋。

《規(guī)程》第十七條強(qiáng)制要求“對(duì)不同類型房地產(chǎn)分別計(jì)算增值額、增值率”，在實(shí)踐中各省稅務(wù)機(jī)關(guān)解釋執(zhí)行為分“普通標(biāo)準(zhǔn)住宅”、“非普通住宅”、“非住宅”三種類型計(jì)算。湖北、安徽、福建等省地稅局紛紛據(jù)此制定表格，強(qiáng)迫納稅人對(duì)同一個(gè)土地增值稅清算單位再細(xì)分為“普通標(biāo)準(zhǔn)住宅”、“非普通住宅”、“非住宅”三個(gè)子清算單位。而在房地產(chǎn)開發(fā)實(shí)踐中，上述三種類型的房屋往往同時(shí)存在于同一個(gè)工程標(biāo)段（甚至同一棟樓）之中，三個(gè)類型的房屋的所有成本都是共同發(fā)生（因同一個(gè)工程標(biāo)段是由同一工程承包商在同一時(shí)間段完成的），按房屋類型進(jìn)一步分配成本不具有可行性。納稅人無法遵從。

對(duì)于共同成本的分配，《規(guī)程》只是含糊地要求“同一項(xiàng)目中建造不同類型房地產(chǎn)的，應(yīng)按照受益對(duì)象，采用合理的分配方法，分?jǐn)偣餐�的成本費(fèi)用”，至于如何分配才為“合理”，在實(shí)踐中卻根本找不到一個(gè)“稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人能夠達(dá)成共識(shí)”的方法。各省地方稅務(wù)局土地增值稅清算官員為了規(guī)避執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)，在實(shí)踐中一刀切地規(guī)定（湖北省地稅局通過內(nèi)置公式強(qiáng)制）：“成本一律按三類房屋的建筑面積平均分配”。于是導(dǎo)致售價(jià)低的普通住宅和地下車庫，與售價(jià)高出一倍以上的高檔住宅和商鋪，被稅務(wù)機(jī)關(guān)審核計(jì)算為“單位面積扣除項(xiàng)目金額相等”，進(jìn)而得出清算結(jié)論是：同一塊土地，在同一歷史期間內(nèi)，“普通住宅、地下車庫”產(chǎn)生巨額“土地貶值”，同時(shí)“高檔住宅”卻產(chǎn)生“土地增值”，而商鋪更表現(xiàn)為“土地暴利”——自相矛盾。

1994年我國土地增值稅行政立法的原意是企圖以稅收形式實(shí)現(xiàn)“土地漲價(jià)歸公”的目的，其課稅的對(duì)象“土地增值收益”，也就是理論上的“土地自然漲價(jià)”。該稅種的基本理論假設(shè)是：同一塊土地在同一歷史期間內(nèi)的自然漲價(jià)應(yīng)當(dāng)具有確定性和均勻性。假如稅務(wù)機(jī)關(guān)通過不恰當(dāng)?shù)丶?xì)分房屋類型和不合理的成本平攤而人為計(jì)算得出“同一棟樓內(nèi)，單位售價(jià)低的房屋土地貶值，而單位售價(jià)高的房屋土地增值”的自相矛盾結(jié)果，則違背土地增值稅制度的基本理論假設(shè)，導(dǎo)致人為虛夸“土地漲價(jià)”而產(chǎn)生過頭稅問題。面對(duì)顯失合理的清算結(jié)論，基層執(zhí)法稅務(wù)官員紛紛表示“沒辦法，我們執(zhí)行總局的規(guī)定”。可見，《規(guī)程》第十七條已經(jīng)成為土地增值稅執(zhí)法實(shí)踐中最大的爭(zhēng)議根源。

綜上，《規(guī)程》第十七條強(qiáng)制分房屋類型清算土地增值稅違反上位法關(guān)于土地增值稅清算單位的規(guī)定，沒有上位法依據(jù)，違背了土地增值稅條例對(duì)普通住宅優(yōu)惠的立法本意，脫離房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)實(shí)際，導(dǎo)致大量的稅收征納爭(zhēng)議，應(yīng)予審查廢止。

請(qǐng)審查！